Vers une norme commune de contrôle pour les PME

Approuvée par le Conseil supérieur des professions économiques (CSPE), la norme commune[1] relative au contrôle contractuel des PME et des petites A(I)SBL et fondations et aux missions légales communes de l'IEC et de l'IRE auprès des PME et des petites A(I)SBL et fondations[2] (norme commune de contrôle[3]) est le fruit d'un long processus. Celui-ci s'est déroulé aux niveaux belge, européen et international.

La nécessité d'une norme commune de contrôle
Tout d'abord, il faut bien constater que la norme générale de contrôle du 30 septembre 1991[4] est totalement obsolète et qu'elle encadre aujourd'hui de manière insuffisante le professionnel. Si l'on excepte certaines normes particulières[5], on note, par ailleurs, l'absence de normes générales communes, malgré le fait qu'experts-comptables et réviseurs d'entreprises partagent bon nombre de missions. De ce fait, il n'existe pas de level playing field normatif. Dans ce contexte, le choix aurait pu se porter sur les normes ISA. Depuis 2014, ces normes internationales sont, en effet, applicables à tous les contrôles légaux des comptes annuels en Belgique. Pourquoi ces dernières ont-elles été écartées ? Pourquoi avoir plutôt rédigé une toute nouvelle norme ?

La directive sur l'audit et les normes internationales d'audit (International Standards on Auditing ou ISA)
Au niveau européen, le débat commence avec la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés et modifiant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil, et abrogeant la directive 84/253/CEE du Conseil (directive sur l'audit), telle que modifiée par la directive 2014/56/UE du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014.

Selon les versions originale et actuelle de la directive sur l'audit, la Commission européenne ne peut adopter de normes internationales d'audit, telles que les normes ISA, que si celles-ci remplissent toutes les conditions de l'article 26, § 3,
de la directive sur l'audit. Dès 2009, l'université de Duisburg-Essen a réalisé une première étude sur l'applicabilité des normes ISA au sein de l'Union européenne[6]. Les normes ISA ne peuvent pas être adoptées en bloc, mais chaque ISA doit être adoptée séparément. C'est nécessaire, car chaque ISA doit être soumise, d'une part, à une analyse coûts/avantages et, d'autre part, à un test de qualité prévu à l'article 26, § 3, de la directive sur l'audit[7]. Au niveau européen, le Committee of European Auditing Oversight Bodies (CEAOB)[8] effectue une enquête technique sur les normes ISA, y compris la procédure d'adoption de celles-ci. À cette fin, le CEAOB a également constitué un « International auditing standards sub-group »[9].

Des normes ISA pour les PME ? Un débat international continu
À la question de l'applicabilité des normes ISA au contrôle légal des comptes annuels dans l'Union européenne s'ajoute celle de leur application aux PME[10]. Ces dernières ne sont en effet pas soumises au contrôle légal des comptes annuels, ne nomment donc pas de commissaire, mais se soumettent, par contre, à un contrôle volontaire sur une base contractuelle.

Les avis sont partagés à ce sujet, que ce soit au niveau international, européen ou belge. La version actuelle des normes ISA a été développée selon une approche descendante, adaptée aux sociétés cotées en Bourse ou aux entités d'intérêt public. Pour être appliquées aux PME, les normes ISA sont aujourd'hui « simplifiées » par des carve-out, packs-PME, lignes directrices, FAQ, notes techniques et autres, destinés à répondre aux besoins des PME. L'IEC et plusieurs autres organismes sont cependant partisans d'une approche ascendante. La base serait constituée par les exigences fondamentales des microentités et petites entités. Viendraient ensuite s'y ajouter des couches d'exigences complémentaires, tenant compte de la nature des grandes entreprises, des sociétés cotées en Bourse et des entités d'intérêt public.

« La norme commune de contrôle a pour ambition d'intégrer les principes fondamentaux et les éléments des normes ISA qui s'appliquent à chaque PME en une seule norme. L'expert-comptable ne devrait ainsi utiliser que cette norme lorsqu'il effectue un audit dans une PME, plutôt que de devoir étudier toutes les normes ISA et leurs instructions »

En juin 2015, la Nordic Federation of Public Accountants (NRF[11]) a présenté un Exposure Draft of the Nordic Standard for Audits of Small Entities (SASE)[12]. L'objectif était de développer une norme alternative, basée sur les normes ISA, pour la réalisation d'audits dans les PME. Le SASE inverse l'approche des ISA. En vertu des ISA, l'expert-comptable est tenu de vérifier si chaque ISA s'applique ou non à la PME en question. Outre les ISA à proprement parler, il doit à ce moment encore lire des centaines de pages d'instruction pour pouvoir appliquer les normes ISA à une PME. Paradoxalement, un expert-comptable doit donc plus se documenter sur les normes ISA à l'heure de les appliquer à une PME plutôt qu'à une grande entité[13]. Le SASE a été développé pour éviter ce travail à l'expert-comptable. Ce projet a pour ambition d'intégrer les principes fondamentaux et les éléments des normes ISA qui s'appliquent à chaque PME en une seule norme. L'expert-comptable ne devrait ainsi utiliser que cette norme lorsqu'il effectue un audit dans une PME, plutôt que de devoir étudier toutes les normes ISA et leurs instructions.

L'élaboration d'une norme distincte n'a pas été accueillie favorablement par l'« International Auditing and Assurance Standards Board » (IAASB) de l'IFAC. Dans une lettre du 19 octobre 2015, l'IAASB a marqué sa préférence pour un cadre normatif unique, s'appliquant à toutes les entités, indépendamment de leur taille[14].

Les 26 et 27 janvier 2017, l'IAASB a organisé une « Working conference SMP/SME » à Paris, pour débattre de cette question. Outre le SASE, diverses autres formes de missions d'assurance y ont été présentées, telles que l'« extended review » danoise et la « presentation engagement » française[15].

Le 4 novembre 2017, le président de l'IEC a donné une présentation, à l'occasion d'un congrès de la FIDEF[16], défendant la position de l'IEC, à savoir la nécessité d'envisager des normes alternatives, étant donné l'inadéquation des normes ISA aux PME[17].

Le 9 novembre 2017, le Monitoring Group a diffusé un document invitant à commenter la réforme de la procédure d'élaboration des normes par l'IAASB[18]. Accountancy Europe[19], l'EFAA[20, 21] et l'IEC[22] ont, comme nombre d'autres organismes[23,24,25], émis des commentaires, soulignant que cette réforme devrait veiller à ce que les normes telles que les ISA ne se concentrent pas uniquement sur les sociétés cotées en Bourse ou les entités d'intérêt public. À cette fin, les PME et les petits cabinets d'expertise comptable devraient également être activement impliqués dans la procédure d'établissement.

En avril 2018, Accountancy Europe[26] a diffusé une note de discussion sur la question de l'application des normes ISA à l'audit d'une PME[27]. Lors d'un événement organisé le 30 mai 2018, les différents points de cette note ont ensuite été abordés[28] et diverses alternatives ont été mises au vote[29]. Le résultat de ce vote est parlant[30].

Septante-six pour cent des personnes interrogées estiment ainsi que les normes ISA sont trop exigeantes en termes de documentation, 62 % éprouvent des difficultés à estimer la quantité de travail nécessaire, 49 % pensent qu'il est insuffisamment tenu compte de l'environnement des PME, 46 % ont du mal à déterminer si les exigences sont applicables dans les circonstances factuelles de l'espèce et 55 % ne sont pas certaines que les considérations relatives aux PME dans les normes ISA soient bien utiles.

« Paradoxalement, un expert-comptable doit donc plus se documenter sur les normes ISA à l'heure de les appliquer à une PME plutôt qu'à une grande entité. La norme commune de contrôle a été développée pour éviter ce travail à l'expert-comptable »

Lorsqu'on leur a demandé quelles solutions ils proposaient pour résoudre ces problèmes, 61 % ont répondu que les normes ISA devaient être revues selon une approche du type « think small first » et 46 % sont en faveur d'une norme distincte pour les PME.

La situation belge
Ce débat international a aussi son pendant belge, l'IEC et l'IRE adoptant des positions distinctes[31].

Dans le cadre des consultations publiques sur le projet de norme modifiant la norme du 10 novembre 2009 relative à l'application des normes ISA en Belgique[32] et le projet de norme complémentaire (révisées en 2018) aux normes internationales d'audit applicables en Belgique[33], l'IEC a également chaque fois expliqué les raisons pour lesquelles les normes ISA ne peuvent pas d'office être déclarées applicables aux missions que les réviseurs d'entreprises, qui ne sont pas désignés commissaires, partagent avec les experts-comptables.

Afin de trouver une solution à ce problème, l'IEC, en collaboration avec l'IRE, a constitué un groupe de travail sur la proposition de Kris Peeters, vice-Premier ministre et ministre de l'Économie, dans le but d'établir un projet de norme commune de contrôle des PME[34].

Ce projet commun a été approuvé à la fin de l'année passée par le CSPE. Qui plus est, le CSPE a entre-temps approuvé les projets de l'IRE de norme modifiant les normes ISA[35] et de norme complémentaire[36]. Conformément à la législation concernant les réviseurs d'entreprises, les trois projets sont maintenant[37] soumis à la signature de Kris Peeters, vice-Premier ministre et ministre de l'Économie. Ces projets deviendront des normes à part entière après leur publication au Moniteur belge.

Champ d'application de la norme commune
La présente norme s'applique aux experts-comptables missions de contrôle et d'évaluation contractuelles, à savoir des missions d'assurance visant à fournir un certain degré de certitude quant à la fiabilité d'informations financières historiques telles que les états financiers ou les comptes annuels, ainsi qu'à toutes les missions communes légalement réservées aux experts-comptables et réviseurs d'entreprises, sauf en présence d'un commissaire, dans la mesure où il n'existe pas de norme particulière pour l'exécution de ces missions ou dans le cas où la norme particulière qui s'applique à celles-ci ne dit rien sur ce point.

La présente norme ne s'applique pas aux missions confiées au commissaire ou exclusivement à un réviseur d'entreprises ou à un expert-comptable, par ou en vertu de toute loi ou réglementation applicable en Belgique. Cette norme ne s'applique pas non plus à d'autres informations que les informations financières historiques.

Structure de la norme commune
La norme contient quelques parties générales qui s'appliquent à toutes les missions qui entrent dans son champ d'application, telles que l'introduction avec le champ d'application (chapitre 1), les principes communs (chapitre 2) et les définitions (annexe 1).

Lorsqu'un expert-comptable externe souhaite effectuer une mission d'assurance avec un degré de certitude raisonnable, il doit tenir compte, outre les parties générales, de :

  • l'annexe 5, qui reprendra à terme toutes les missions avec un degré d'assurance raisonnable ;
  • le chapitre 3 relatif au contrôle d'informations financières historiques (assurance raisonnable) ;
  • l'annexe 2 qui contient un aperçu schématique de la manière de répondre aux risques évalués ;
  • l'annexe 3 contenant un exemple de rapport.

Lorsqu'un expert-comptable externe souhaite effectuer une mission d'assurance avec un degré de certitude limité, il doit tenir compte, outre les parties générales, de :

  • l'annexe 6 qui reprendra à terme toutes les missions avec un degré d'assurance limitée ;
  • le chapitre 4 relatif à l'examen d'informations financières historiques (assurance limitée) ;
  • l'annexe 4 qui contient un exemple de rapport.

Les listes figurant aux annexes 5 et 6 seront mises à jour chaque année par l'IEC et l'IRE, de commun accord, et soumises au CSPE pour avis.

Application pratique de la norme commune de contrôle pour les PME
Dans un prochain numéro d'Accountancy & Tax, un article sera publié sur l'application pratique de cette norme de contrôle. Il ne s'agira pas d'un article théorique, du point de vue strictement juridique, mais plutôt du point de vue de l'expert-comptable qui doit appliquer la norme lorsqu'il exécute une mission d'assurance avec un degré de certitude raisonnable ou limité. Le but d'un tel article est donc de vous fournir des lignes directrices pour l'exercice de ces missions.

Si, entre-temps, vous avez des questions sur l'application pratique de cette norme, vous pouvez contacter l'IEC, et plus particulièrement le service d'étude.

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1 Blog IEC, 21 décembre 2018 : « Avis favorable du CSPE sur la norme commune de contrôle IEC-IRE ».
2 Texte, sur le site de l'IEC, de la norme relative au contrôle contractuel des PME et des petites A(I)SBL et fondations et aux missions légales communes auprès des PME et des petites A(I)SBL et fondations.
3 Blog IEC, 9 janvier 2019 : « Norme commune de contrôle IEC-IRE ».
4 Norme générale de contrôle de l'IEC.
5 Transformation ; Fusion et scission ; Dissolution.
6 Rapport du professeur Dr Annette G. Köhler de l'université de Duisburg-Essen du 12 juin 2009 « Evaluation of the possible adoption of international standards on auditing (ISA's) in the EU » : Summary ; Report ; Appendix.
7 H. VAN DAMME, « Common auditing standards in Europe », Tax, Audit & Accountancy, nº 25, novembre 2010, p. 5.
8 CEAOB : Work programme 2019.
9 CEAOB International auditing standards sub-group: Work plan 2019.
10 La définition d'une PME est fonction des seuils d'audit visés à l'article 3 de la directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d'entreprises, modifiant la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil (directive comptable). Ceux-ci diffèrent selon les États membres.
11 Site de la NRF.
12 Exposure Draft of the Nordic Standard for Audits of Small Entities.
13 En cas d'audit d'une grande entité, l'expert-comptable ne doit prendre en compte que la partie 1, la partie 2 et la partie 3 du Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (1 767 p.), tandis que, pour l'audit d'une PME, il doit en plus appliquer la partie 1 et la partie 2 du Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities (526 p.).
14 Commentaire de l'IAASB sur SASE.
15 Résumé par l'IAASB de la conférence de travail des 26 et 27 janvier 2017.
16 Fédération internationale des experts-comptables et commissaires aux comptes francophones ; la FIDEF compte 48 instituts dans 37 pays et représente 100 000 professionnels.
17 Audit of SME's: between opportunity and necessity.
18 Strengthening the Governance and Oversight of the International Audit-related Standard-setting Boards in the Public Interest.
19 Commentaire d'Accountancy Europe sur le document du Monitoring Group.
20 La Fédération européenne des comptables et auditeurs pour les petites et moyennes entreprises (EFAA) compte 17 instituts dans 11 pays et représente 320 000 professionnels.
21 Commentaire de l'EFAA sur le document du Monitoring Group.
22 Commentaire de l'IEC sur le document du Monitoring Group.
23 Vue d'ensemble des 179 commentaires.
24 Résumé des commentaires par Gibson-Dunn.
25 Résumé des commentaires par le Monitoring Group.
26 Accountancy Europe, l'ancienne Fédération des experts-comptables européens (FEE), compte 51 instituts dans 36 pays et représente un million de professionnels.
27 Simplifying auditing standards for small or non-complex entities.
28 Présentation de l'événement Simplifying auditing standards for small or non-complex entities.
29 Highlights event Symplifying auditing standard for small or non-complex entities.
30 Simplifying Audit: A call for action.
31 Pour connaître les positions de l'IRE sur les normes ISA, consultez les sites web de l'IRE et de l'ICCI.
32 Commentaires de l'IEC du 25 janvier 2018 sur le nouveau projet de norme modifiant la norme du 10 novembre 2009 relative à l'application des normes ISA en Belgique (uniquement en néerlandais).
33 Commentaires de l'IEC du 2 mars 2018 sur le projet de norme complémentaire (révisée en 2018) aux normes internationales d'audit (ISA) applicables en Belgique – Le rapport du commissaire dans le cadre d'un contrôle légal de comptes annuels ou consolidés et autres aspects relatifs à la mission du commissaire (uniquement en néerlandais).
34 Blog IEC, 23 mars 2018 : « Norme de contrôle relative aux PME ».
35 Approbation des normes ISA révisées par le CSPE.
36 Approbation de la norme complémentaire par le CSPE.
37 Loi du 7 décembre 2016 portant organisation de la profession et de la supervision publique des réviseurs d'entreprises.


      Mots clés

      • IEC
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      • Norme commune IEC-IRE
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